Себестоимость продукции. Три способа увеличить себестоимость с налоговой выгодой

Почему многие по-прежнему пользуются услугами "однодневок".
Чем выгодны в налоговом плане внутригрупповые расходы.
Как неналоговые расходы превратить в налоговые.

Увеличение себестоимости товаров, работ и услуг прямо влияет на налоговые обязательства компании. Рост налоговых расходов снижает налогооблагаемую прибыль. А если для увеличения расходов применяются операции, облагаемые НДС, одновременно растет и сумма вычетов по этому налогу. Таким образом, с налоговой точки зрения компании выгодно, чтобы себестоимость ее продукции стремилась к цене реализации или даже превышала ее.
Однако с финансовой точки зрения очевидно, что компании выгодно далеко не любое увеличение расходов. Ведь перед организацией не может стоять цель снизить налоги любой ценой, даже в результате реальных финансовых потерь. Поэтому в большинстве случаев не имеет смысла тратить реальный рубль только для того, чтобы сэкономить 20 коп. налога на прибыль и 18 коп. НДС. Следовательно, любые мероприятия налогового планирования по искусственному увеличению себестоимости не должны приводить к финансовым убыткам.
Подобным ограничениям полностью удовлетворяют следующие виды затрат:
- фиктивные "бумажные" расходы;
- расходы, понесенные в рамках внутригрупповых операций;
- расходы, которые были понесены реально, но по каким-то причинам не могут быть полностью или частично без дополнительных ухищрений учтены при налогообложении.
Иные виды затрат вряд ли пригодны для целей налогового планирования, поэтому рассматривать их в рамках данной статьи смысла нет.

"Однодневки" по-прежнему наиболее популярный метод увеличения себестоимости

Данная группа расходов связана с подделкой документов, созданием и использованием организаций, не осуществляющих реальную деятельность (фирм-"однодневок"). Все эти действия незаконны и чреваты не только налоговой и административной, но и уголовной ответственностью. Поэтому автор ни в коем случае не рекомендует использовать их на практике.
В то же время эти методы наиболее примитивные. Они требуют от исполнителя минимума усилий, а также профессиональных знаний и умения. Именно поэтому "однодневки" до сих пор столь популярны в налоговом планировании.
На практике увеличения себестоимости с помощью "однодневок" организатор схемы добивается, встраивая такую подконтрольную фиктивную организацию в собственную реальную хозяйственную деятельность. В результате эта вспомогательная компания может выполнять функции поставщика товара, быть торговым посредником (агентом, комиссионером), создавать затраты, оказывая фиктивные услуги или осуществляя работы для организатора схемы, оптимизирующего свои налоговые обязательства.
Например, "однодневка" встает на позицию снабжающей (закупочной) организации. То есть через нее в компанию начинает поступать все сырье, материалы и товары. Это имущество "однодневка" приобретает по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для эффективного снижения сумм налога на прибыль и НДС. Естественно, накручивая стоимость товаров, закупаемых организатором схемы, "однодневка" не уплачивает со сформировавшейся у нее налоговой базы налоги либо полностью, либо в значительной доле.
Частичная уплата налогов позволяет на практике отсрочить разоблачение схемы со стороны налоговиков, дольше и безопаснее использовать фиктивное юрлицо для минимизации налогов. Что, естественно, не делает такой способ налогового планирования законным и приемлемым (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 09.04.2013 N А45-20678/2012, Уральского от 29.04.2013 N Ф09-3274/13 по делу N А60-26096/12 и от 29.04.2013 N Ф09-3216/13, Волго-Вятского от 13.02.2013 N А79-5630/2011 и Поволжского от 11.03.2013 N А65-15309/2012 округов).
На аналогичных принципах "однодневка" может исполнять роль комиссионера организатора схемы. В этом случае искусственная накрутка себестоимости происходит с помощью комиссионного вознаграждения, с которого "однодневка" также не уплачивает налоги. Есть мнение, что данный вариант более безопасный по сравнению с встраиванием "однодневки" в цепочку по купле-продаже, так как в данном случае закупка или реализация товара осуществляется по рыночным ценам.
Однако после отмены ст. 40 НК РФ определение цены в соответствии с рынком важно лишь при сделках с взаимозависимыми компаниями, причем только при превышении определенного лимита оборотов за год. Тогда как проверку экономической обоснованности расходов пока еще никто не отменял. А это значит, что претензии относительно необходимости участия в сделке комиссионера или агента в ходе налоговой проверки вполне вероятны. Это подтверждает обширная судебная практика (Постановления ФАС Дальневосточного от 17.11.2008 N Ф03-5090/2008, Восточно-Сибирского от 18.09.2008 N А19-6738/07-33-Ф02-4498/08 и от 20.08.2009 N А33-9313/08, Московского от 18.10.2012 N А40-18642/12-20-86 и от 10.06.2009 N КА-А40/3892-09 округов, а также Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 N А78-9016/2011).
"Однодневки" также часто используют недобросовестные налоговые оптимизаторы для оказания фиктивных услуг. Например, услуги, связанные с организацией процесса торговли, управлением, привлечением финансирования (кредитов, займов), транспортные услуги и экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, услуги по хранению, складская обработка товаров, услуги по эксплуатации, содержанию и техническому обслуживанию помещений, мерчандайзинга, маркетингу и рекламе.
На практике используются и другие варианты искусственного создания затрат. Например, субаренда или лицензионные (франчайзинговые) платежи, плата за предоставленный залог или поручительство, дополнительная плата за увеличенный объем или срок гарантийных обязательств.
Так же как и в случае с услугами торгового посредника (агента, комиссионера), основная проблема для организатора схемы в данном случае - доказать реальность оказанных услуг, направленность произведенных расходов на получение дохода и использование в деятельности, облагаемой НДС. На практике это удается сделать далеко не всегда (Постановления ФАС Московского от 07.03.2013 N А40-24312/12-90-109, Западно-Сибирского от 23.12.2013 N А70-2439/2013 и Северо-Западного от 12.11.2013 N А26-10206/2011 округов).
В связи с необходимостью доказывать реальность операции один из наиболее безопасных способов использования "однодневки" - это выплата в ее адрес процентов по займу. С полученных процентов такая подставная фирма, нарушая закон, налогов не платит, а у организатора схемы проценты с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, включаются в налоговые расходы. Однако у этого способа есть серьезные недостатки.
Прежде всего для получения значительной денежной суммы от "однодневки" взаймы эта сумма сначала должна каким-то образом у такого недобросовестного контрагента появиться. То есть организатору необходимо разработать еще одну вспомогательную денежную схему. Кроме того, заемные отношения не облагаются НДС, поэтому уплата процентов повлияет лишь на налог на прибыль заемщика.
Какая бы роль ни была поручена "однодневке" в хозяйственной деятельности компании-оптимизатора, все финансовые взаимоотношения с ней носят фиктивный характер. То есть все затраты на оплату полученных от нее товаров, работ, услуг нереальны. На практике это означает, что реально перечисленные "однодневке" денежные средства по неким вспомогательным схемам, не влекущим дополнительной налоговой нагрузки, возвращаются в распоряжение оптимизатора (обналичка, займы, вклад в уставный капитал и т.п.).
Еще один вариант - это погашение задолженности не деньгами, а некими "фантиками" - не имеющими реальной ценности бумагами (например, векселями таких же "однодневок", ненужным имуществом и т.п.), либо никакой оплаты вообще не проходит. То есть у организации возникает на балансе кредиторская задолженность перед подставной компанией, погашать которую никто не собирается. После того как для получения вычета по НДС закон исключил требование оплаты, последний вариант стал использоваться намного чаще.
Также серьезно облегчило жизнь недобросовестным компаниям принятие Президиумом ВАС РФ знакового Постановления от 03.07.2012 N 2341/12, касающегося расходов компании по сделкам с сомнительными контрагентами. Напомним, что суть Постановления состоит в том, что, если документальное подтверждение спорных операций отсутствует или содержит существенные дефекты, размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. До этого при рассмотрении судами аналогичных дел компании рисковали лишиться всей суммы спорных расходов.
Вместе с тем имеется одна сложность, поскольку исходя из буквального толкования позиции ВАС РФ указанное решение применяется только в том случае, если доказано, что спорные хозяйственные операции осуществлялись в реальности. Такая позиция ВАС РФ закреплена в следующих решениях: Постановления ФАС Волго-Вятского от 13.03.2013 N А11-13062/2011, Восточно-Сибирского от 13.05.2013 N А19-18119/2012, Поволжского от 12.04.2013 N А06-3469/2012 и Северо-Западного от 19.04.2013 N А66-3676/2011 округов.
Однако, как уже упоминалось, в случае с "однодневками" это представляет определенные затруднения. Кроме того, использовать такой подход нельзя для целей исчисления иных налогов, в частности НДС. При дефектах документального подтверждения вычеты по данному налогу, скорее всего, будут потеряны.

Себестоимость можно увеличить посредством внутригрупповой оптимизации налоговой базы

Более осторожные компании стараются не использовать "однодневки" для увеличения себестоимости. Ведь снижения налоговых обязательств компании, пусть и не столь значительного, можно добиться и с помощью законных способов. Например, можно создать группу компаний, в состав которой входят низконалоговые субъекты. Под этим термином мы подразумеваем компании, которые на полностью законных основаниях могут уплачивать налог по более низким ставкам, чем компания на общем режиме, нуждающаяся в оптимизации своих налоговых обязательств.
Такие компании применяют специальные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) либо имеют различного рода налоговые льготы и резидентов в низконалоговых или офшорных юрисдикциях. Правда, управление группой компаний - задача намного сложнее подделки документов от имени "однодневки" и требует значительно более высокой квалификации персонала. Кроме того, при создании группы компаний стоит помнить о том, что подобный шаг должен иметь деловую цель, не связанную с оптимизацией налогов. Например, оптимизация бизнес-процессов, выделение непрофильного бизнеса, выход на новые рынки. В противном случае налоговики вправе считать полученную группой компаний совокупную налоговую выгоду необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Однако если дробление бизнеса имеет четкую деловую цель, никто не вправе считать это схемой. По мнению Президиума ВАС РФ, даже если вспомогательные компании на специальном налоговом режиме созданы на базе существующих бизнес-процессов, для определения возможных налоговых злоупотреблений надо оценивать не только возникшую налоговую экономию, но и другие факторы (Постановление от 09.04.2013 N 15570/12).
Кроме того, на практике очень часто наличие группы компаний не афишируется. Оптимизаторы стараются избегать малейших признаков взаимозависимости членов группы. Это позволяет заранее исключить многие налоговые претензии и не выдумывать легенды о деловой цели, однако серьезно снижает как управляемость бизнесом, так и контроль над денежными потоками.
В целом низконалоговые субъекты в группе компаний используются так же, как и "однодневки". То есть на них искусственно переносится налоговая база компании, применяющей общую систему налогообложения. Но в отличие от "однодневок" низконалоговые субъекты уплачивают все законно установленные налоги. Просто делают это по более низким ставкам. Кроме того, здесь используется тот же принцип "одного кармана", когда расходы, вроде бы, реально понесены, но получатель денег - компания, контролируемая теми же лицами, что и плательщик. То есть средства, по сути, перекладываются из одного кармана в другой, уменьшая попутно совокупные налоговые платежи всей группы.

Примечание. Некоторые компании увеличивают себестоимость товара по принципу "одного кармана" - деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц.

К примеру, дружественная компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с базой "доходы", становится торговым и закупочным агентом компании на общем режиме. В результате вся торговая наценка уходит такому "упрощенцу" в виде вознаграждения и облагается единым налогом по ставке 6 вместо 20% налога на прибыль. Однако НДС такая оптимизация не затронет, так как агент на "упрощенке" не уплачивает этот налог. Данный недостаток имеет место при любом встраивании спецрежимников в хозяйственную деятельность организатора схемы, будь то оказание каких-либо иных услуг или закупочная деятельность. Именно поэтому фирмы, применяющие специальный режим, в группе компаний часто используют не для увеличения себестоимости у организатора схемы, а для снижения его доходов. Это позволяет, помимо переноса налоговой базы по налогу на прибыль, снизить и начисления по НДС.
Еще одним недостатком использования дружественных компаний, применяющих УСН, ЕНВД или ЕСХН, являются установленные для них законодательные ограничения по сумме выручки, составу учредителей, объему имущества, количеству персонала и видам деятельности. Не избавлены от подобного рода недостатков и компании, использующие льготы по налогу на прибыль или НДС.
Именно поэтому средний и крупный бизнес часто использует офшорные или низконалоговые компании в качестве субъекта группы компаний. В результате выплаченные в их пользу проценты по займам, лицензионные платежи, оплата различного рода консультационных услуг при соблюдении определенных условий позволяют снизить российский налог на прибыль практически до нуля.

Зачем платить из чистой прибыли, если можно этого не делать

Третья группа способов искусственного увеличения себестоимости представляет собой, по сути, перенос расходов, осуществляемых для целей налогообложения, из чистой прибыли в разряд расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. То есть данные расходы реально необходимы компании или ее учредителям, однако не направлены на получение дохода (не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как правило, такой перенос позволяет также получить вычет по НДС. Несмотря на то что условием вычета является не экономическая обоснованность расхода, а использование товара, работы, услуги в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ), прослеживается очень тесная взаимосвязь между обоснованностью расхода и правомерностью вычета НДС в отношении его.
В качестве примера подобного переноса расходов можно привести приобретение личного автомобиля, яхты или квартиры для владельца компании. В общем случае, чтобы приобрести все это, владелец должен сначала получить от компании дивиденды. А они выплачиваются после уплаты налога на прибыль и не включаются в налоговые расходы (п. 1 ст. 270 НК РФ). Кроме того, дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). После этого физлицо уже может тратить полученные от компании деньги на собственное потребление.
Еще хуже, если компания просто оплатит приобретение необходимого владельцу имущества за счет собственных средств. Такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, так как практически невозможно доказать их экономическую обоснованность. Также сомнительно право на вычет НДС, при этом ставка НДФЛ будет уже не 9, а 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Однако если вместо выплаты дивидендов или оплаты чужих расходов компания приобретет необходимое владельцу имущество в качестве основных средств, способных приносить доход (дача в аренду тому же самому учредителю), то будут обоснованны и расходы в виде амортизации и вычет по НДС. То есть компания избавится от налога на прибыль, уменьшит НДС, а физлицо не будет платить НДФЛ.
В данном случае действует уже описанный выше принцип "одного кармана". Деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц, что, конечно же, нельзя считать реальным финансовым убытком.
Тот же принцип используется и при увеличении себестоимости за счет выплаты зарплаты собственнику компании вместо дивидендов или иным лицам вместо платежей из чистой прибыли. Минус такого способа заключается в том, что ставка НДФЛ при этом больше, чем при выплате дивидендов, - 13 вместо 9% (п. п. 1 и 4 ст. 224 НК РФ). Кроме того, на сумму заработной платы начисляются страховые взносы (п. 1 ст. 7 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).
В общем случае суммарный тариф составляет 30% до предельной величины базы для начисления страховых взносов и 10% - после. Предельный размер с 1 января 2014 г. составляет 624 000 руб. (ч. 1, 4 и 5 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101). Однако если компания применяет общую систему налогообложения, то суммы заработной платы и страховых взносов могут быть учтены в составе расходов (ст. 255, пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, замена дивидендов (выплат из чистой прибыли) зарплатой будет в совокупности выгодна и физлицу, и компании в том случае, если сумма зарплаты значительно превышает лимит по страховым взносам. Таким образом, можно добиться, чтобы сумма уплаченных страховых взносов оказалась меньше, чем экономия по налогу на прибыль вследствие роста себестоимости.
На практике это порядка 120 000 - 150 000 руб. в месяц. Кроме того, будучи работником, учредитель компании сможет получать от нее различные не облагаемые страховыми взносами компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). А также получать в пользование различное имущество в служебных целях (автомобиль, ноутбук, планшет, смартфон), расходовать деньги на представительские нужды, обучаться и ездить в командировки за счет компании.

Основными причинами увеличения себестоимости продукции на ОАО «ЗМК» стали: удорожание потребляемого сырья и энергии, увеличение транспортно-заготовительных расходов, повышение заработной платы работников предприятия и как видно из пункта 2.3, увеличение общепроизводственных и общехозяйственных затрат. В состав обще – производственных и общехозяйственных затрат входит большое число разнообразных

расходов большая часть которых увеличилась в 2004 году по сравнению с 2003 годом в результате инфляции, например, абонементная плата, услуги железной дороги, услуги связи, услуги банка и другие расходы.

Таким образом, на себестоимость продукции в условии настоящей экономической ситуации большее влияние оказывают внешние факторы, нежели внутренние.

В первую очередь для того, чтобы снизить себестоимость продукции необходимо устранить непроизводительные расходы – это расходы на штрафы, пени, неустойки, санкции, потери, простои, порчи.

Согласно пункту 2.3 непроизводительные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в 2004 году на ОАО «ЗМК» составили 30 тыс. руб., их снижение относительно 2003 года составило 12%.

Если бы непроизводительные затраты были устранены, то снижение себестоимости на 1 руб. товарной продукции, рассчитанное по формуле (3.1.6) в 2004 году составит:

ΔЗрп = (61247 / 61393 – (70311 – 30) / 70608) / (70311 – 30) х 100 = 0,23%

Устранение непроизводительных затрат, которые в себестоимости продукции имеют удельный вес 0,4%, приведет к снижению себестоимости на 0,23%.

70311 х 0,23% = 161,7 тыс. руб.

Валовая прибыль предприятия рассчитывается по формуле (3.1.7):

Пв = В-Сп (3.1.7)

где Пв – валовая прибыль;

В-выручка от реализации продукции;

Сп – себестоимость продукции.

Следовательно, размер валовой прибыли от реализации продукции составит:

70608 – (70311 – 161,7) = 458,7 тыс. руб.

Рассчитанная прибыль, возникшая от снижения себестоимости продукции будет больше валовой прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности предприятия на 161,3 тыс. руб.

Рентабельность продукции рассчитывается по формуле (3.1.8):

Р = Пв / Сп х 100 (3.1.8)

где Р – рентабельность продукции.

Рентабельность продукции до снижения себестоимости рассчитанная по формуле (3.1.8) составит 0,42%, рентабельность после снижения себестоимости продукции составила бы 0,65%.

В результате снижения себестоимости продукции рентабельность увеличилась бы на 0,23%.

На ОАО «Завод металлоконструкций» в производственном процессе участвуют такие виды основных средств: металлорежущие станки (токарные, сверлильные, фрезерные), кузнечнопрессовое оборудование, термическое оборудование, электромостовые краны, электросварочное оборудование (автоматические и полуавтоматические машины).

В 2004 г. предприятие приобрело новое оборудование, что привело к увеличению амортизационных отчислений. Но на предприятии так же имеется оборудование которое временно не используется в процессе производства. Это винтовой компрессор (6ВВ – 20 / 9М). Предлагается для снижения себе – стоимости продукции законсервировать данный объект, либо продать его. При консервации основного средства амортизационные отчисления на него не начисляются, следовательно снижаются затраты на амортизацию основных средств и себестоимость продукции тоже снижается.

По данным на 2004 г. балансовая стоимость винтового компрессора составила 493,333 тыс. руб., начисленная амортизация за период работы оборудования 135,666 тыс. руб., остаточная стоимость – 357,666 тыс. руб.

Годовая сумма амортизации – 4,111 тыс. руб. Следовательно, если бы основное средство в 2004 г. было переведо на консервацию, то снижение себестоимости на 1 руб. товарной продукции составит:

ΔЗрп = (61247 / 61393 – (70311 – 4,111) / 70608) / (70311 – 4,111) х 100 = = 0,19%

Снижение себестоимости продукции от предложенного мероприятия составит:

70311 х 0,19% = 114 тыс. руб.

Следовательно, валовая прибыль предприятия при данном снижении себестоимости составит:

П = 70608 – (70311 – 114) = 441 тыс. руб.

Если неиспользуемый винтовой компрессор продать хотя бы по его остаточной стоимости, то прибыль предприятия увеличится еще на 358 тыс. руб. Валовая прибыль при продаже основного средства составит:

441 + 358 = 799 тыс. руб.

Рентабельность продукции после снижения себестоимости продукции от перевода основного средства на консервацию, рассчитанная по формуле (3.1.8) составит:

Р = 441 / (70311 – 113,591) = 0,63%

Рентабельность продукции увеличится на 0,21%.

Рентабельность продукции от снижения себестоимости в результате продажи основного средства составит:

Р = 799 / (70311 – 113,59) = 1,14%

В результате рентабельность увеличится на 0,72%.

Общий эффект от предложенных мероприятий по снижению себестоимости составит:

1) себестоимость продукции снизится на 0,42% или на 275,7 тыс. руб.;

2) валовая прибыль предприятия увеличится на 275,3 тыс. руб. – при консервации основного средства; валовая прибыль увеличится на 633,3 тыс. руб. – при продаже основного средства.

3) рентабельность предприятия увеличится на 0,44% – при консервации основного средства; рентабельность предприятия увеличится на 0,95% – при продаже основного средства.

В бухгалтерском учете такие операции как учет затрат, калькулирование себестоимости продукции, анализ затрат и себестоимости продукции и планирование себестоимости и затрат входящих в нее, тесно взаимосвязаны и невозможны друг без друга. В настоящее время калькулирование служит основой для оценки планирования. А результаты калькулирования и планирования являются источниками информации для анализа затрат и себестоимости продукции. Отчетные калькуляции используются для планирования себестоимости на следующий год.

На ОАО «Завод металлоконструкций» используется автоматизированная форма бухгалтерского учета. Вся документация на данном предприятии храниться в электронном виде. Для ведения учета это наиболее удобная форма. По сравнению с журнально-ордерной и мемориально-ордерной формами бухгалтерского учета эта форма наименее трудоемкая, что позволяет снизить количество работников бухгалтерского аппарата, снизить потери времени на заполнение регистров, проведения расчетных операций, а так же предотвратить возникновение ошибок.

Выводы по себестоимости.

Цель анализа: выявить резервы снижения себестоимости.

Методы, используемые при анализе:

Ø сравнение

Ø выделение доли

Объем выпуска возрос по всем видам продукции, но в различной пропорции. В наибольшей степени это увеличение коснулось товара Н (54%); в наименьшей - товара Л (7%).

Объем продаж, в свою очередь, повел себя по-разному в отношении различных товаров. Наибольшее увеличение данного показателя произошло по товару К (22%). Объем продаж в наибольшей степени снизился по товару Н (42%).

Что касается затрат, то они возросли по всем товарам, за исключением товара Л. в наибольшей степени это увеличение коснулось затрат на производство товара К (100%). Данное увеличение, в совокупности с увеличением объема выпуска на 40%, повлекло увеличение себестоимости товарной продукции на 180%. Себестоимость ТП товаров А и Н также увеличилась, а товара Л, напротив, снизилась.

Себестоимость продаж товаров А и К увеличилась: К(144%), А(71%). Себестоимость продаж товаров Л и Н снизилась: Л(49%), Н(3%).

Себестоимость продаж товара А превышает себестоимость товарной продукции в базисном и в отчетном периоде. Это говорит о том, что объем продаж превышает объем выпуска. Можно предположить, что имелось какое-то количество данного товара на складе, или есть другой поставщик этого товара.

Себестоимость продаж товара Н превышала себестоимость товарной продукции в базисном периоде. Фирма увеличила объем выпуска данного товара в отчетном периоде на 54%, но, в связи с изменением цены или моды, объем продаж в отчетном периоде значительно снизился.

Основную долю как в базисном, так и в отчетном периоде, себестоимости товарной продукции занимает товар Н (41 и 51%). Увеличилась доля товара К (с 25 до 34%). Доля товара Л снизилась с 28 до 10%.

В базисном периоде по себестоимости продаж лидирующее место занимал товар Н (45%). В отчетном периоде его доля снизилась до 35%, в то время, как доля товара К возросла с 22 до 44%. Доля товара Л снизилась с 24 до 10%. Данное снижение можно объяснить как снижением объема продаж с 13 до 10%, так и снижением затрат на единицу продукции с 3 до 2 тыс. рублей.

В базисном периоде средние затраты, взвешенные по объему выпуска, составили 3.926 тыс. руб., что совпадает со средними затратами, взвешенными по объему продаж. Это говорит об одинаковой структуре продаж и выпуска. В отчетном периоде средние затраты, взвешенные по объему выпуска, равны 6.264 тыс. руб., а средние затраты, взвешенные по объему продаж, равны 5.611 тыс. руб. Следовательно, себестоимость товарной продукции растет более быстрыми темпами, чем себестоимость продаж (с/с ТП увеличилась на 106%, с/с продаж – на 25%).

Себестоимость товарной продукции возросла на 171 тыс. рублей (106%). За счет увеличения затрат на 52.3% с/с ТП увеличилась на 114 тыс. руб. (71%), а за счет увеличения объема выпуска на 35.4% с/с ТП возросла на 57 тыс. руб., что составляет 35.4%.

Себестоимость продаж возросла на 41 тыс. руб. (25%). За счет увеличения затрат на 53% с/с продаж увеличилась на 70 тыс. руб. (43.5%), а за счет снижения объема продаж на 82% с/с продаж снизилась на 29 тыс. руб., что составляет 18%.

Из анализа выручки видно, что товар К наиболее перспективен, но он имеет наибольшую с/с ТП и максимальные затраты. Причем с/с продаж по нему ниже, чем с/с ТП. Что касается товара Н, с/с ТП по нему значительно превышает с/с продаж, и выручка от него значительно снизилась.

Следовательно, можно сделать вывод, что производство товара Н нецелесообразно. Относительно других товаров необходимы дальнейшие исследования.

Важнейшими показателями, выражающими себестоимость продукции, являются себестоимость всей товарной продукции, затраты на 1 рубль товарной продукции, себестоимость единицы продукции .

Источниками информации для анализа себестоимости продукции являются: форма 2 « » и форма 5 Приложение к балансу годового отчета предприятия, калькуляции товарной продукции и калькуляции отдельных видов изделий, нормы расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сметы затрат на производство продукции и их фактическое выполнение, а также другие данные учета и отчетности.

В составе себестоимости продукции различают переменные и условно-постоянные расходы (затраты). Величина переменных затрат меняется с изменением объема выпускаемой продукции (работ, услуг). К переменным относятся материальные затраты на производство продукции, а также сдельная заработная плата рабочих. Сумма условно-постоянных затрат не меняется при изменении объема производства продукции (работ, услуг). К условно-постоянным расходам относятся амортизация, аренда помещений, повременная заработная плата административно-управленческого и обслуживающего персонала и другие затраты.

Итак, задание бизнес-плана по себестоимости всей товарной продукции не выполнено. Сверхплановое удорожание себестоимости составило 58 тыс. руб., или 0,29 % к плану. Это произошло за счет сравнимой товарной продукции. (Сравнимая продукция — это не новая продукция, которая уже выпускалась в предыдущем периоде, и поэтому ее выпуск в отчетном периоде можно сравнить с предыдущим периодом).

Затем следует установить, как выполнен план по себестоимости всей товарной продукции в разрезе отдельных статей калькуляции и определить, по каким статьям имеется экономия, а по каким — перерасход. Представим соответствующие данные в таблице 16.

Как видим, повышение фактической себестоимости товарной продукции по сравнению с плановой вызвано перерасходом сырья и материалов, дополнительной заработной платы производственных рабочих, увеличением против плана прочих производственных расходов и наличием потерь от брака. По остальным же статьям калькуляции имеет место экономия.

Мы рассмотрели группировку себестоимости продукции по статьям калькуляции (статьям затрат). Эта группировка характеризует целевое назначение затрат и место их возникновения. Применяется также и другая группировка — по однородным экономическим элементам. Здесь затраты группируются по экономическому содержанию, т.е. независимо от их целевого назначения и места, где они израсходованы. Элементы эти следующие:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на страхование;
• амортизация основных средств (фондов);
• прочие затраты (амортизация нематериальных активов, арендная плата, обязательные страховые платежи, проценты по банковским кредитам, налоги, входящие в себестоимость продукции, отчисления во внебюджетные фонды, командировочные расходы и др.).

При анализе необходимо определить отклонения фактических затрат на производство по элементам от плановых, которые содержатся в смете затрат на производство.

Итак, анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей и однородных экономических элементов позволяет определить величины экономии и перерасхода по отдельным видам затрат и содействует поиску резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).

Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции

— относительный показатель, характеризующий долю себестоимости в составе оптовой цены продукции. Он исчисляется по следующей формуле:

Затраты на 1 рубль товарной продукции это полная себестоимость товарной продукции деленная на стоимость товарной продукции в оптовых ценах (без налога на добавленную стоимость).

Этот показатель выражается в копейках. Он дает представление о том, сколько копеек затрат, т.е. себестоимости, приходится на каждый рубль оптовой цены продукции.

Исходные данные для анализа.

Затраты на 1 рубль товарной продукции по плану: 85,92 коп.

Затраты на 1 рубль фактически выпущенной товарной продукции:

• а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции: 85,23 коп.
• б) фактически в ценах, действовавших в отчетном году: 85,53 коп.
• в) фактически в ценах, принятых в плане: 85,14 коп.

На основе этих данных определим отклонение фактических затрат на 1 рубль товарной продукции в ценах, действовавших в отчетном году, от затрат по плану. Для этого вычитаем из строки 2б строку 1:

85,53 — 85,92 = — 0,39 коп .

Итак, фактический показатель меньше планового на 0,39 коп. Найдем влияние отдельных факторов на это отклонение.

Чтобы определить влияние изменения структуры выпущенной продукции, сравним затраты по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции, и затраты по плану, т.е. строки 2а и 1:

85,23 — 85,92 = — 0,69 коп.

Это означает, что за счет изменения структуры продукции анализируемый показатель сократился. Это является результатом увеличения удельного веса более рентабельных видов продукции, имеющих сравнительно низкий уровень затрат на рубль продукции.

Влияние изменения себестоимости отдельных видов продукции определим, сравнив фактические затраты в ценах, принятых в плане, с плановыми затратами, пересчитанными на фактический выпуск и ассортимент продукции, т.е. строки 2в и 2а:

85,14 — 85,23 = -0,09 коп.

Итак, за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции показатель затрат на 1 рубль товарной продукции снизился на 0,09 коп.

Для расчета влияния изменения цен на материалы и тарифов разделим величину изменения себестоимости за счет изменения этих цен на фактическую товарную продукцию в оптовых ценах, принятых в плане. В рассматриваемом примере за счет повышения цен на материалы и тарифов себестоимость товарной продукции увеличилась на сумму + 79 тыс. руб. Следовательно, затраты на 1 рубль товарной продукции за счет этого фактора возросли на:

(23335 тыс. руб. — фактическая товарная продукция в оптовых ценах, принятых в плане).

Влияние изменения оптовых цен на продукцию данного предприятия на показатель затрат на 1 рубль товарной продукции определим следующим образом. Вначале определим общее влияние 3 и 4 факторов,. Для этого сравним фактические затраты на 1 рубль товарной продукции соответственно в ценах действовавших в отчетном году и в ценах, принятых в плане, т.е. строки 2б и 2в, определим влияние изменения цен как на материалы, так и на продукцию:

85,53 — 85,14 = + 0,39 коп.

Из этой величины влияние цен на материалы, составляет + 0,33 коп. Следовательно, на влияние цен на продукцию приходится + 0,39 — (+ 0,33) = + 0,06 коп. Это означает, что снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличило затраты на 1 рубль товарной продукции на + 0,06 коп. Общее влияние всех факторов (баланс факторов) составляет:

0,69 коп. — 0,09 коп. + 0,33 коп. + 0,06 коп. = — 0,39 коп.

Таким образом, снижение показателя затрат на 1 рубль товарной продукции имело место в основном за счет изменения структуры выпущенной продукции, а также за счет снижения себестоимости отдельных видов продукции. В то же время повышение цен на материалы и тарифов, а также снижение оптовых цен на продукцию данного предприятия увеличили затраты на 1 рубль товарной продукции.

Анализ материальных затрат

Основное место в себестоимости промышленной продукции занимают материальные затраты, т.е. затраты на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо и энергию, приравненную к материальным затратам.

Удельный вес материальных затрат составляет около трех четвертей затрат на производство продукции. Отсюда следует, что экономия материальных затрат в решающей степени обеспечивает снижение себестоимости продукции, а значит, увеличение прибыли и повышение рентабельности.

Важнейшим источником информации для анализа является калькуляция себестоимости продукции, а также калькуляции отдельных изделий.

Анализ начинают со сравнения фактических материальных затрат с запланированными, скорректированными на фактический объем продукции.

Материальные затраты на предприятии повысились по сравнению с их предусмотренной величиной на сумму 94 тыс. руб. Это увеличило себестоимость продукции на ту же сумму.

На величину материальных затрат оказывают влияние три основных фактора:

• изменение удельного расхода материалов на единицу продукции;
• изменение заготовительной себестоимости единицы материала;
• замена одного материала другим материалом.

1) Изменение (снижение) удельного расхода материалов на единицу продукции достигается путем уменьшения материалоемкости продукции, а также за счет уменьшения отходов материалов в процессе производства продукции.

Материалоемкость продукции, представляющая собой удельный вес материальных затрат в цене продукции, определяется на стадии конструирования изделий. Непосредственно же в процессе текущей деятельности предприятия снижение удельного расхода материалов зависит от уменьшения величины отходов в процессе производства.

Различают два вида отходов: возвратные и безвозвратные. Возвратные отходы материалов в дальнейшем используются в производстве, либо реализуются на сторону. Безвозвратные отходы дальнейшему использованию не подлежат. Возвратные отходы исключаются из затрат на производство, так как вновь приходуются на складе как материалы, однако приходуются отходы не по цене полноценных, т.е. исходных материалов, а по цене их возможного использования, которая значительно меньше.

Следовательно, нарушение предусмотренного удельного расхода материалов, вызвавшее наличие сверхплановых отходов, повысило себестоимость продукции на сумму:

57,4 тыс. руб. — 7 тыс. руб. = 50,4 тыс. руб.

Основными причинами изменения удельного расхода материалов являются:

• а) изменение технологии обработки материалов;
• б) изменение качества материалов;
• в) замена отсутствующих материалов другими материалами.

2. Изменение заготовительной себестоимости единицы материала. Заготовительная себестоимость материалов включает в себя следующие основные элементы:

• а) оптовую цену поставщика (покупную цену);
• б) транспортно-заготовительные расходы. Величина покупных цен на материалы непосредственно не зависит от текущей деятельности предприятия, а величина транспортно-заготовительных расходов — зависит, так как эти расходы обычно осуществляет покупатель. Они находятся под влиянием следующих факторов: а) изменения состава поставщиков, удаленных от покупателя на разные расстояния; б) изменения способа доставки материалов;
• в) изменения степени механизации погрузочно-разгрузочных работ.

Оптовые цены поставщиков на материалы возросли против предусмотренных планом на 79 тыс. руб. Итак, общее повышение заготовительной себестоимости материалов за счет роста оптовых цен поставщиков на материалы и увеличения транспортно-заготовительных расходов составляет 79 + 19 = 98 тыс. руб.

3) замена одного материала другим материалом также приводит к изменению затрат материалов на производство. Это может вызываться как различным удельным расходом, так и различной заготовительной себестоимостью заменяемого и заменяющего материалов. Влияние фактора замены определим сальдовым методом, как разность между общей суммой отклонения фактических материальных затрат от плановых и влиянием уже известных факторов, т.е. удельного расхода и заготовительной себестоимости:

94 — 50,4 — 98 = — 54,4 тыс. руб.

Итак, замена материалов привела к экономии затрат материалов на производство в сумме 54,4 тыс. руб. Замены материалов могут быть двух видов: 1) вынужденные замены, невыгодные для предприятия.

После рассмотрения общей суммы материальных затрат следует детализировать анализ по отдельным видам материалов и по отдельным изготавливаемым из них изделиям, чтобы конкретно выявить пути экономии различных видов материалов.

Определим способом разниц влияние отдельных факторов на затраты материала (стали) на изделие А:

Влияние на сумму затрат материала отдельных факторов составляет: 1) изменение удельного расхода материала:

1,5 * 5,0 = 7,5 руб.

2) изменение заготовительной себестоимости единицы материала:

0,2 * 11,5 = + 2,3 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляют: +7,5 + 2,3 = + 9,8 руб.

Итак, превышение фактических затрат данного вида материала над плановыми вызвано главным образом сверхплановым удельным расходом, а также повышением заготовительной себестоимости. И то и другое следует расценить отрицательно.

Анализ материальных затрат следует завершить подсчетом резервов снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервами снижения себестоимости продукции в части материальных затрат являются:

• устранение причин возникновения сверхплановых возвратных отходов материалов в процессе производства: 50,4 тыс. руб.
• снижение транспортно-заготовительных расходов до планового уровня: 19 тыс. руб.
• осуществление организационно-технических мероприятий, направленных на экономию сырья и материалов (сумма резерва отсутствует, так как намеченные мероприятия полностью выполнены).

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части материальных затрат: 69,4 тыс. руб.

Анализ затрат на заработную плату

При анализе необходимо дать оценку степени обоснованности применяемых на предприятии форм и систем оплаты труда, проверить соблюдение режима экономии в расходовании средств на оплату труда, изучить соотношение темпов роста производительности труда и средней заработной платы, а также выявить резервы дальнейшего снижения себестоимости продукции за счет устранения причин непроизводительных выплат.

Источниками информации для анализа служат калькуляции себестоимости продукции, данные статистической формы отчета по труду ф. №1-т, данные приложения к балансу ф. №5, материалы бухгалтерского учета о начисленной заработной плате, и др.

На анализируемом предприятии плановые и фактические данные о фонде заработной платы можно видеть из следующей таблицы:

Таблица №18

(тыс. руб.)

В этой таблице отдельно выделена заработная плата рабочих, которые получают, в основном, сдельную оплату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции, и заработная плата остальных категорий персонала, которая не зависит от объема продукции. Поэтому заработная плата рабочих является переменной величиной, а остальных категорий персонала — постоянной.

При анализе вначале определим абсолютное и относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно-производственного персонала. Абсолютное отклонение равно разности между фактическим и базисным (плановым) фондами заработной платы:

6282,4 — 6790,0 = + 192,4 тыс. руб.

Относительное отклонение представляет собой разность между фактическим фондом заработной платы и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции с учетом специального коэффициента пересчета. Этот коэффициент характеризует удельный вес переменной (сдельной) оплаты труда, зависящей от изменения объема производства продукции, в общей сумме фонда заработной платы. На анализируемом предприятии этот коэффициент составляет 0,6. Фактический объем выпуска продукции составляет 102,4 % к базисному (плановому) выпуску. Исходя из этого, относительное отклонение по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала составляет:

Итак, абсолютный перерасход по фонду заработной платы промышленно- производственного персонала равен 192,4 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции относительный перерасход составил 94,6 тыс. руб.

Затем следует проанализировать фонд заработной платы рабочих, величина которого носит, в основном, переменный характер. Абсолютное отклонение здесь составляет:

5560,0 — 5447,5 = + 112,5 тыс. руб.

Определим способом абсолютных разниц влияние на это отклонение двух факторов:

• изменение численности рабочих; (количественный, экстенсивный фактор);
• изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего (качественный, интенсивный фактор);

Исходные данные:

Таблица №19

(тыс. руб.)

Влияние отдельных факторов на отклонение фактического фонда заработной платы рабочих от планового составляет:

Изменение численности рабочих:

51* 1610,3 = 82125,3 руб.

Изменение среднегодовой заработной платы одного рабочего:

8,8 * 3434 = + 30219,2 руб.

Общее влияние двух факторов (баланс факторов) составляет:

82125,3 руб. + 30219,2 руб. = + 112344,5 руб. = + 112,3 тыс. руб.

Следовательно, перерасход по фонду заработной платы рабочих образовался главным образом за счет увеличения численности рабочих. Рост среднегодовой заработной платы одного рабочего также повлиял на образование этого перерасхода, но в меньшей степени.

Относительное отклонение по фонду заработной платы рабочих исчисляется без учета коэффициента пересчета, так как в целях упрощения предполагается, что все рабочие получают сдельную заработную плату, размер которой зависит от изменения объема производства продукции. Следовательно, это относительное отклонение равно разности между фактическим фондом оплаты труда рабочих и базисным (плановым) фондом, пересчитанным (скорректированным) на процент изменения объема продукции:

Итак, по фонду заработной платы рабочих имеется абсолютный перерасход в сумме + 112,5 тыс. руб., а с учетом изменения объема продукции имеется относительная экономия в сумме — 18,2 тыс. руб.

• доплаты сдельщикам в связи с изменением условий работы;
• доплаты за работу в сверхурочное время;
• оплата целодневных простоев и часов внутрисменного простоя.

На анализируемом предприятии имеются непроизводительные выплаты второго вида в сумме 12,5 тыс. руб. и третьего вида на 2,7 тыс. руб.

Итак, резервами снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда является устранение причин непроизводительных выплат в сумме: 12,5 + 2,7 = 15, 2 тыс. руб.

Далее анализируют фонд заработной платы остальных категорий персонала, т.е. руководителей, специалистов и других служащих. Эта заработная плата представляет собой условно-постоянный расход, не зависящий от степени изменения объема продукции, так как эти служащие получают определенные оклады. Поэтому здесь определяется лишь абсолютное отклонение. Превышение базисной величины фонда заработной платы признается неоправданным перерасходом, устранение причин которого является резервом снижения себестоимости продукции. На анализируемом предприятии резервом снижения себестоимости является сумма 99,4 тыс. руб., которая может быть мобилизована за счет устранения причин перерасходов по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих.

Необходимое условие снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату — это опережение темпами роста производительности труда темпов роста средней заработной платы. На анализируемом предприятии производительность труда, т.е. среднегодовая выработка продукции на одного работающего возросла по сравнению с планом на 1,2 %, а среднегодовая заработная плата одного работающего на 1,6%. Следовательно, коэффициент опережения составляет:

Опережающий рост заработной платы по сравнению с производительностью труда (это имеет место в рассматриваемом примере) ведет к повышению себестоимости продукции. Влияние на себестоимость продукции соотношения между ростом производительности труда и средней заработной платы можно определить по следующей формуле:

У заработной платы — У производит труда умножить на Y , делить на У производит. труда.

где, У — удельный вес затрат на заработную плату в полной себестоимости товарной продукции.

Повышение себестоимости продукции вследствие опережающего роста средней заработной платы по сравнению с производительностью труда составляет:

101,6 — 101,2 * 0,33 = + 0,013 %

или (+0,013) * 19888 = +2,6 тыс. руб.

В заключение анализа затрат на заработную плату следует подсчитать резервы снижения себестоимости продукции в части затрат на оплату труда, выявленные в результате проведенного анализа:

• 1) Устранение причин, вызывающих непроизводительные выплаты: 15,2 тыс. руб.
• 2) Устранение причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих 99,4 тыс. руб.
• 3) Осуществление организационно-технических мероприятий по сокращению затрат труда, а следовательно, и заработной платы на выпуск продукции: -

Всего резервов снижения себестоимости продукции в части затрат на заработную плату: 114,6 тыс. руб.

Анализ расходов по обслуживанию производства и управлению

К этим расходам относятся, в основном, следующие статьи калькуляции себестоимости продукции:

• а) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
• б) общепроизводственные расходы;
• в) общехозяйственные расходы;

Каждая из этих статей состоит из различных элементов затрат. Основной целью анализа является изыскание резервов (возможностей) сокращения затрат по каждой статье.

Источниками информации для анализа являются калькуляция себестоимости продукции, а также регистры аналитического учета — ведомость № 12, где ведется учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общепроизводственных расходов, и ведомость № 15, где ведется учет общехозяйственных расходов.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования являются переменными, т.е., они непосредственно зависят от изменения объема производства продукции. Поэтому базисные (как правило, плановые) суммы этих расходов следует предварительно пересчитать (скорректировать) на процент выполнения плана по выпуску продукции (102,4%). Однако в составе этих расходов имеются условно — постоянные, не зависящие от изменения объема производства статьи: «Амортизация оборудования и внутрицехового транспорта», «Амортизация нематериальных активов». Эти статьи не подвергаются пересчету.

Затем фактические суммы расходов сравнивают с пересчитанными базисными суммами и определяют отклонения.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования

Таблица №21

(тыс. руб.)

В целом по этому виду расходов имеется перерасход по сравнению со скорректированным планом в сумме 12,8 тыс. руб. Однако, если не принимать во внимание экономию по отдельным статьям расходов, то сумма неоправданного перерасхода по амортизации, эксплуатации оборудования и его ремонту составит 60 + 4,8 + 17 = 81,8 тыс. руб. Устранение причин этого неправомерного перерасхода является резервом снижения себестоимости продукции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются условно-постоянными, т.е. они непосредственно не зависят от изменения объема производства продукции.

Общепроизводственные расходы

Таблица №22

(тыс. руб.)

В целом по данному виду расходов имеется экономия в сумме 1 тыс. руб. Вместе с тем, по отдельным статьям наблюдается превышение сметы на сумму 1+1+15+3+26=46 тыс. руб.

Устранение причин этого неоправданного перерасхода позволит снизить себестоимость продукции. Особенно отрицательным является наличие не производительных расходов (недостач, потерь от порчи и простоев).

Затем проанализируем общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы

Таблица №23

(тыс. руб.)

В целом по общехозяйственным расходам имеется перерасход в сумме 47 тыс. руб. Однако сумма несальдированного перерасхода (т.е. без учета экономии, имеющейся по отдельным статьям) составляет 15+24+3+8+7+12=69 тыс. руб. Устранение причин этого перерасхода позволит снизить себестоимость продукции.

Экономия по отдельным статьям общепроизводственных и общехозяйственных расходов может быть неоправданной. Сюда относятся такие статьи, как расходы по охране труда, по испытаниям, опытам, исследованиям, по подготовке кадров. Если по этим статьям имеется экономия, следует проверить, чем она вызвана. Здесь могут быть две причины: 1) соответствующие затраты произведены более экономно. В этом случае экономия оправдана. 2) Чаще всего экономия является результатом того, что не выполнены намеченные мероприятия по охране труда, опытам и исследованиям и др. Такая экономия является неоправданной.

На анализируемом предприятии в составе общехозяйственных расходов имеется неоправданная экономия по статье «Подготовка кадров» в сумме 13 тыс. руб. Она вызвана неполным осуществлением намеченных мероприятий по подготовке кадров.

Итак, в результате проведенного анализа выявлен неоправданный перерасход по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования (81,8 тыс. руб.), по общепроизводственным расходам (46 тыс. руб.) и по общехозяйственным расходам (69 тыс. руб.).

Общая сумма неоправданного перерасхода по этим статьям себестоимости составляет: 81,8+46+69=196,8 тыс. руб.

Однако в качестве резерва снижения себестоимости в части расходов по обслуживанию производства и управлению целесообразно принять лишь 50 % от этого неоправданного перерасхода, т.е.

196,8 * 50 % = 98,4 тыс. руб.

Здесь условно принимается в качестве резерва лишь 50 % неоправданного перерасхода с целью устранения повторного счета затрат (материалов, зарплаты). При анализе материальных затрат и заработной платы, уже были выявлены резервы снижения этих затрат. А ведь и материальные затраты, и заработная плата входят в состав расходов по обслуживанию производства и управлению.

В заключение проведенного анализа обобщим выявленные резервы снижения себестоимости продукции:

в части материальных затрат сумма резерва составляет 69,4 тыс. руб. за счет устранения сверхплановых возвратных отходов материалов и снижения транспортно-заготовительных расходов до планового уровня;

в части затрат на заработную плату — сумма резерва составляет 114,6 тыс. руб. за счет устранения причин, вызывающих непроизводительные выплаты и причин неоправданного перерасхода по фондам заработной платы руководителей, специалистов и других служащих;

в части расходов по обслуживанию производства и управлению — сумма резерва составляет 98,4 тыс. руб. за счет устранения причин неоправданного перерасхода по расходам на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственным и общехозяйственным расходам.

Итак, себестоимость продукции может снизиться на сумму 69,4 +114,6+98,4=282,4 тыс. руб. На эту же величину увеличится прибыль анализируемого предприятия.

Почему многие по-прежнему пользуются однодневками. Как неналоговые расходы превратить в налоговые

У величение себестоимости товаров, работ и услуг прямо влияет на налоговые обязательства компании. Рост налоговых расходов снижает налогооблагаемую прибыль. А если для увеличения расходов применяются операции, облагаемые НДС, одновременно растет и сумма вычетов по этому налогу. Таким образом, с налоговой точки зрения компании выгодно, чтобы себестоимость ее продукции стремилась к цене реализации или даже превышала бы ее.

Однако с финансовой точки зрения очевидно, что компании выгодно далеко не любое увеличение расходов. Ведь перед организацией не может стоять цель снизить налоги любой ценой, даже в результате реальных финансовых потерь. Поэтому в большинстве случаев не имеет смысла тратить реальный рубль только для того, чтобы сэкономить 20 копеек налога на прибыль и 18 копеек НДС. Следовательно, любые мероприятия налогового планирования по искусственному увеличению себестоимости не должны приводить к финансовым убыткам.

Подобным ограничениям полностью удовлетворяют следующие виды затрат:

— фиктивные «бумажные» расходы;
— расходы, понесенные в рамках внутригрупповых операций;
— расходы, которые были понесены реально, но по каким-то причинам не могут быть полностью или частично без дополнительных ухищрений учтены при налогообложении.

Иные виды затрат вряд ли пригодны для целей налогового планирования, поэтому рассматривать их в рамках данной статьи смысла нет.

Однодневки по-прежнему наиболее популярный метод увеличения себестоимости

Данная группа расходов связана с подделкой документов, созданием и использованием организаций, не осуществляющих реальную деятельность (фирм-однодневок). Все эти действия незаконны и чреваты не только налоговой и административной, но и уголовной ответственностью. Поэтому автор ни в коем случае не рекомендует использовать их на практике.

В то же время эти методы наиболее примитивные. Они требуют от исполнителя минимума усилий, а также профессиональных знаний и умения. Именно поэтому однодневки до сих пор столь популярны в налоговом планировании.

На практике увеличения себестоимости с помощью однодневок организатор схемы добивается, встраивая такую подконтрольную фиктивную организацию в собственную реальную хозяйственную деятельность. В результате эта вспомогательная компания может выполнять функции поставщика товара, быть торговым посредником (агентом, комиссионером), создавать затраты, оказывая фиктивные услуги или осуществляя работы для организатора схемы, оптимизирующего свои налоговые обязательства.

Например, однодневка встает на позицию снабжающей (закупочной) организации. То есть через нее в компанию начинает поступать все сырье, материалы и товары. Это имущество однодневка приобретает по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для эффективного снижения сумм налога на прибыль и НДС. Естественно, накручивая стоимость товаров, закупаемых организатором схемы, однодневка не уплачивает со сформировавшейся у нее налоговой базы налоги либо полностью, либо в значительной доле.

Частичная уплата налогов позволяет на практике отсрочить разоблачение схемы со стороны налоговиков, дольше и безопаснее использовать фиктивное юрлицо для минимизации налогов. Что, естественно, не делает такой способ налогового планирования законным и приемлемым (постановления ФАС Западно-Сибирского от 09.04.13 № А45-20678/2012, Уральского от 29.04.13 № Ф09-3274/13 № А60-26096/12 и от 29.04.13 № Ф09-3216/13, Волго-Вятского от 13.02.13 № А79-5630/2011 и Поволжского от 11.03.13 № А65-15309/2012 округов).

Однодневка приобретает товары по рыночной цене, а продает организатору схемы по цене, необходимой ему для снижения налога на прибыль и НДС

На аналогичных принципах однодневка может исполнять роль комиссионера организатора схемы. В этом случае искусственная накрутка себестоимости происходит с помощью комиссионного вознаграждения, с которого однодневка также не уплачивает налоги. Есть мнение, что данный вариант более безопасный по сравнению с встраиванием однодневки в цепочку по купле-продаже, так как в данном случае закупка или реализация товара осуществляется по рыночным ценам.

Однако после отмены статьи 40 НК РФ определение цены в соответствии с рынком важно лишь при сделках с взаимозависимыми компаниями, причем только при превышении определенного лимита оборотов за год. Тогда как проверку экономической обоснованности расходов пока еще никто не отменял. А это значит, что претензии относительно необходимости участия в сделке комиссионера или агента в ходе налоговой проверки вполне вероятны. Это подтверждает обширная судебная практика (постановления ФАС Дальневосточного от 17.11.08 № Ф03-5090/2008, Восточно-Сибирского от 18.09.08 № А19-6738/07-33-Ф02-4498/08 и от 20.08.09 № А33-9313/08, Московского от 18.10.12 № А40-18642/12-20-86 и от 10.06.09 № КА-А40/3892-09 округов, а также Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.06.12 № А78-9016/2011).

Однодневки также часто используют недобросовестные налоговые оптимизаторы для оказания фиктивных услуг. Например, услуги, связанные с организацией процесса торговли, управлением, привлечением финансирования (кредиты, займы), транспортные услуги и экспедирование, погрузочно-разгрузочные работы, услуги по хранению, складская обработка товаров, услуги по эксплуатации, содержанию и техническому обслуживанию помещений, мерчандайзинга, маркетингу и рекламе.

На практике используются и другие варианты искусственного создания затрат. Например, субаренда или лицензионные (франчайзинговые) платежи, плата за предоставленный залог или поручительство, дополнительная плата за увеличенный объем или срок гарантийных обязательств.

Так же как и в случае с услугами торгового посредника (агента, комиссионера), основная проблема для организатора схемы в данном случае — доказать реальность оказанных услуг, направленность произведенных расходов на получение дохода и использование в деятельности, облагаемой НДС. На практике это удается сделать далеко не всегда (постановления ФАС Московского от 07.03.13 № А40-24312/12-90-109, Западно-Сибирского от 23.12.13 № А70-2439/2013 и Северо-Западного от 12.11.13 № А26-10206/2011 округов).

В связи с необходимостью доказывать реальность операции один из наиболее безопасных способов использования однодневки — это выплата в ее адрес процентов по займу. С полученных процентов такая подставная фирма, нарушая закон, налогов не платит, а у организатора схемы проценты с учетом ограничений, установленных статьей 269 НК РФ, включаются в налоговые расходы. Однако у этого способа есть серьезные недостатки.

Президиум ВАС РФ отметил, что при отсутствии документов размер предполагаемой налоговой выгоды и затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам

Прежде всего для получения значительной денежной суммы от однодневки взаймы эта сумма сначала должна каким-то образом у такого недобросовестного контрагента появиться. То есть организатору необходимо разработать еще одну вспомогательную денежную схему. Кроме того, заемные отношения не облагаются НДС, поэтому уплата процентов повлияет лишь на налог на прибыль заемщика.

Какая бы роль ни была поручена однодневке в хозяйственной деятельности компании-оптимизатора, все финансовые взаимоотношения с ней носят фиктивный характер. То есть все затраты на оплату полученных от нее товаров, работ, услуг нереальны. На практике это означает, что реально перечисленные однодневке денежные средства по неким вспомогательным схемам, не влекущим дополнительной налоговой нагрузки, возвращаются в распоряжение оптимизатора (обналичка, займы, вклад в уставный капитал и т. п.).

Еще один вариант — это погашение задолженности не деньгами, а некими «фантиками» — не имеющими реальной ценности бумагами (например, векселями таких же однодневок, ненужным имуществом и т. п.), либо никакой оплаты вообще не проходит. То есть у организации возникает на балансе кредиторская задолженность перед подставной компанией, погашать которую никто не собирается. После того как для получения вычета по НДС закон исключил требование оплаты, последний вариант стал использоваться намного чаще.

Также серьезно облегчило жизнь недобросовестным компаниям принятие Президиумом ВАС РФ знакового постановления от 03.07.12 № 2341/12, касающегося расходов компании по сделкам с сомнительными контрагентами. Напомним, что суть постановления состоит в том, что, если документальное подтверждение спорных операций отсутствует или содержит существенные дефекты, размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. До этого при рассмотрении судами аналогичных дел компании рисковали лишиться всей суммы спорных расходов.

Вместе с тем имеется одна сложность, поскольку, исходя из буквального толкования позиции ВАС РФ, указанное решение применяется только в том случае, если доказано, что спорные хозяйственные операции осуществлялись в реальности. Такая позиция ВАС РФ закреплена в следующих решениях (постановления ФАС Волго-Вятского от 13.03.13 № А11-13062/2011, Восточно-Сибирского от 13.05.13 № А19-18119/2012, Поволжского от 12.04.13 № А06-3469/2012 и Северо-Западного от 19.04.13 № А66-3676/2011 округов).

Однако, как уже упоминалось, в случае с однодневками это представляет определенные затруднения. Кроме того, использовать такой подход нельзя для целей исчисления иных налогов, в частности НДС. При дефектах документального подтверждения вычеты по данному налогу, скорее всего, будут потеряны.

Себестоимость можно увеличить посредством внутригрупповой оптимизации налоговой базы

Более осторожные компании стараются не использовать однодневки для увеличения себестоимости. Ведь снижения налоговых обязательств компании, пусть и не столь значительного, можно добиться и с помощью законных способов. Например, можно создать группу компаний, в состав которой входят низконалоговые субъекты. Под этим термином мы подразумеваем компании, которые на полностью законных основаниях могут уплачивать налог по более низким ставкам, чем компания на общем режиме, нуждающаяся в оптимизации своих налоговых обязательств.

Такие компании применяют специальные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН) либо имеют различного рода налоговые льготы и резидентов в низконалоговых или офшорных юрисдикциях. Правда, управление группой компаний — задача намного сложнее подделки документов от имени однодневки и требует значительно более высокой квалификации персонала. Кроме того, при создании группы компаний стоит помнить о том, что подобный шаг должен иметь деловую цель, не связанную с оптимизацией налогов. Например, оптимизация бизнес-процессов, выделение непрофильного бизнеса, выход на новые рынки. В противном случае налоговики вправе считать полученную группой компаний совокупную налоговую выгоду необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

Однако если дробление бизнеса имеет четкую деловую цель, никто не вправе считать это схемой. По мнению Президиума ВАС РФ, даже если вспомогательные компании на специальном налоговом режиме созданы на базе существующих бизнес-процессов, для определения возможных налоговых злоупотреблений надо оценивать не только возникшую налоговую экономию, но и другие факторы (постановление от 09.04.13 № 15570/12).

Кроме того, на практике очень часто наличие группы компаний не афишируется. Оптимизаторы стараются избегать малейших признаков взаимозависимости членов группы. Это позволяет заранее исключить многие налоговые претензии и не выдумывать легенды о деловой цели, однако серьезно снижает как управляемость бизнесом, так и контроль над денежными потоками.

Некоторые компании увеличивают себестоимость товара по принципу «одного кармана» — деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц

В целом низконалоговые субъекты в группе компаний используются так же, как и однодневки. То есть на них искусственно переносится налоговая база компании, применяющей общую систему налогообложения. Но в отличие от однодневок низконалоговые субъекты уплачивают все законно установленные налоги. Просто делают это по более низким ставкам. Кроме того, здесь используется тот же принцип «одного кармана», когда расходы, вроде бы реально понесены, но получатель денег — компания, контролируемая теми же лицами, что и плательщик. То есть средства, по сути, перекладываются из одного кармана в другой, уменьшая попутно совокупные налоговые платежи всей группы.

К примеру, дружественная компания, применяющая упрощенную систему налогообложения с базой «доходы», становится торговым и закупочным агентом компании на общем режиме. В результате вся торговая наценка уходит такому «упрощенцу» в виде вознаграждения и облагается единым налогом по ставке 6 вместо 20% налога на прибыль. Однако НДС такая оптимизация не затронет, так как агент на «упрощенке» не уплачивает этот налог. Данный недостаток имеет место при любом встраивании спецрежимников в хозяйственную деятельность организатора схемы, будь то оказание каких-либо иных услуг или закупочная деятельность. Именно поэтому фирмы, применяющие специальный режим, в группе компаний часто используют не для увеличения себестоимости у организатора схемы, а для снижения его доходов. Это позволяет, помимо переноса налоговой базы по налогу на прибыль, снизить и начисления по НДС.

Еще одним недостатком использования дружественных компаний, применяющих УСН, ЕНВД или ЕСХН, являются установленные для них законодательные ограничения по сумме выручки, составу учредителей, объему имущества, количеству персонала и видам деятельности. Не избавлены от подобного рода недостатков и компании, использующие льготы по налогу на прибыль или НДС.

Именно поэтому средний и крупный бизнес часто использует офшорные или низконалоговые компании в качестве субъекта группы компаний. В результате выплаченные в их пользу проценты по займам, лицензионные платежи, оплата различного рода консультационных услуг при соблюдении определенных условий позволяют снизить российский налог на прибыль практически до нуля.

Зачем платить из чистой прибыли, если можно этого не делать

Третья группа способов искусственного увеличения себестоимости представляет собой, по сути, перенос расходов, осуществляемых для целей налогообложения из чистой прибыли, в разряд расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. То есть данные расходы реально необходимы компании или ее учредителям, однако не направлены на получение дохода (не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как правило, такой перенос позволяет также получить вычет по НДС. Несмотря на то что условием вычета является не экономическая обоснованность расхода, а использование товара, работы, услуги в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ), прослеживается очень тесная взаимосвязь между обоснованностью расхода и правомерностью вычета НДС в отношении него.

В качестве примера подобного переноса расходов можно привести приобретение личного автомобиля, яхты или квартиры для владельца компании. В общем случае, чтобы приобрести все это, владелец должен сначала получить от компании дивиденды. А они выплачиваются после уплаты налога на прибыль и не включаются в налоговые расходы (п. 1 ст. 270 НК РФ). Кроме того, дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). После этого физлицо уже может тратить полученные от компании деньги на собственное потребление.

Еще хуже, если компания просто оплатит приобретение необходимого владельцу имущества за счет собственных средств. Такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли, так как практически невозможно доказать их экономическую обоснованность. Также сомнительно право на вычет НДС, при этом ставка НДФЛ будет уже не 9, а 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Однако если вместо выплаты дивидендов или оплаты чужих расходов компания приобретет необходимое владельцу имущество в качестве основных средств, способных приносить доход (дача в аренду тому же самому учредителю), то будут обоснованны и расходы в виде амортизации и вычет по НДС. То есть компания избавится от налога на прибыль, уменьшит НДС, а физлицо не будет платить НДФЛ.

В данном случае действует уже описанный выше принцип «одного кармана». Деньги перекладываются из кармана компании в карман ее владельца, его родственников или иных указанных им лиц, что, конечно же, нельзя считать реальным финансовым убытком.

Тот же принцип используется и при увеличении себестоимости за счет выплаты зарплаты собственнику компании вместо дивидендов или иным лицам вместо платежей из чистой прибыли. Минус такого способа заключается в том, что ставка НДФЛ при этом больше, чем при выплате дивидендов, — 13 вместо 9% (п. 1 и 4 ст. 224 НК РФ). Кроме того, на сумму заработной платы начисляются страховые взносы (п. 1 ст. 7 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

В общем случае суммарный тариф составляет 30% до предельной величины базы для начисления страховых взносов и 10% — после. Предельный размер с 1 января 2014 года составляет 624 000 руб. (ч. 1, 4 и 5 ст. 7, ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ и постановление Правительства РФ от 30.11.13 № 1101). Однако если компания применяет общую систему налогообложения, то суммы заработной платы и страховых взносов могут быть учтены в составе расходов (ст. 255 , п. 1 и 45 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, замена дивидендов (выплат из чистой прибыли) зарплатой будет в совокупности выгодна и физлицу, и компании в том случае, если сумма зарплаты значительно превышает лимит по страховым взносам. Таким образом, можно добиться, чтобы сумма уплаченных страховых взносов оказалась меньше, чем экономия по налогу на прибыль вследствие роста себестоимости.

На практике это порядка 120 000—150 000 руб. в месяц. Кроме того, будучи работником, учредитель компании сможет получать от нее различные не облагаемые страховыми взносами компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ). А также получать в пользование различное имущество в служебных целях (автомобиль, ноутбук, планшет, смартфон), расходовать деньги на представительские нужды, обучаться и ездить в командировки за счет компании.